Problem 50% kosztów uzyskania przychodów pojawia się w wielu branżach, które cechują się twórczym charakterem pracy. Kiedy więc i w jakiej wysokości twórcy przysługują 50% koszty uzyskania przychodów? Jak rozstrzygnąć, czy dana umowa stanowi podstawę do ich przyznania?

Jak ustalić, czy dzieło jest utworem?

Dla oceny czy twórcy przysługują 50% koszty uzyskania przychodu niezbędne jest ustalenie czy sporządzone dzieło jest utworem, czyli przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, utrwalonym w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim…). Z przytoczonej definicji wynika zatem, że o tym czy dzieło jest utworem, nie decyduje nazwa umowy, w wyniku której powstało dzieło, czy wola jej stron, lecz fakt, iż jest ono przejawem działalności twórczej i ma indywidualny charakter. Co ważne, przedmiotem prawa autorskiego jest także opracowanie cudzego utworu, w szczególności jego tłumaczenie, przeróbka lub adaptacja. Przedmiotem prawa autorskiego może być np. tłumaczenie utworu literackiego, nie jest nim natomiast tłumaczenie instrukcji, czy regulaminu, nie są one bowiem przejawem twórczej działalności (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 66/09).

Rozstrzygnięcie czy dane dzieło jest utworem, a w konsekwencji czy spełnia jedną z przesłanek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, przysparza wielu problemów praktycznych. Pewne reguły interpretacyjne w tym zakresie zawiera wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I ACa 234/08. Zgodnie z nim działalność będąca utworem w rozumieniu prawa autorskiego musi odróżniać się od innych takich samych przejawów działalności twórczej w sposób świadczący o jej swoistości, oryginalności i niepowtarzalności.

Drugim warunkiem skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów jest rozporządzenie przez twórców prawami autorskimi. Rozporządzenie to może odbywać się poprzez przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu, bądź licencję. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r., nr IBPBII/1/415-479/13/MZ, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Koszty w umowie o dzieło

Podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów przysługują zarówno pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę, jak i osobie wykonującej dzieło na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym drugim przypadku zasadne jest jednak sporządzanie umowy o dzieło, która jest umową rezultatu, czyli osiągnięcia konkretnego efektu, a nie umowy zlecenia, której przedmiotem jest jedynie działanie (a nie jego skutek). Zawierając umowę o dzieło należy pamiętać, iż jej przedmiotem powinno być nie tylko zobowiązanie do sporządzenia dzieła (np. napisanie programu komputerowego, czy wykonanie projektu), ale także przeniesienie autorskich praw majątkowych do nowo powstałego utworu lub udzielenie licencji na korzystanie z utworu. W przeciwnym razie, zgodnie z art. 17 ustawy o prawie autorskim (…), prawa majątkowe do dzieła dalej przysługiwać będą twórcy. Istotne jest także, aby umowa przewidywała wynagrodzenie za przejście autorskich praw majątkowych do dzieła lub za udzielenie licencji na korzystanie z utworu oraz wskazywała pola eksploatacji, a więc możliwości wykorzystywania dzieła (np. prawo do jego kopiowania, rozpowszechniania na stronie internetowej itd.). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje bowiem pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim…).

Prawo pracodawcy do utworu

Ustawa o prawie autorskim reguluje także zagadnienie prawa pracodawcy do utworu, który powstał w ramach stosunku pracy. Z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 12 ust. 2, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron (art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim…). W ramach przysługującego pracownikowi wynagrodzenia powinno jednak znaleźć się także wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych. Zgodnie bowiem z wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/RZ 810/12, w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej - między innymi - za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia.

50% koszty w ustawie podatkowej

• Koszty ryczałtowe limitowane

50% koszty uzyskania przychodów przysługują, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o pdof, w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez twórców z tytułu:

• przeniesienia prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,
   
• opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,
   
• korzystania z praw autorskich oraz z praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o pdof, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Omawiane koszty objęte są kwotowym limitem. Z art. 22 ust. 9a ustawy o pdof wynika, że łącznie nie mogą one przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o pdof. Stąd w 2014 r. roczny limit 50% kosztów uzyskania przychodów wynosi 42.764 zł (tj. 1/2 z 85.528 zł).

50% koszty nie mają zastosowania do przychodów twórców uzyskanych w ramach działalności gospodarczej.

• Koszty faktyczne bez zmian

Co jednak ważne, wprowadzając limitowanie ryczałtowych tzw. kosztów autorskich, ustawodawca nie zlikwidował ani nie ograniczył możliwości stosowania przez twórców faktycznych kosztów uzyskania przychodów. Stąd, gdy podatnik jest w stanie udowodnić, że w jego przypadku koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w przywołanym przepisie, ma prawo przyjąć je w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 ustawy o pdof). Prawo to przysługuje twórcom również w sytuacji, gdy przekroczą one kwotę omawianego ograniczenia (art. 22 ust. 10a). Równie istotne jest to, że przy ustalaniu ich wysokości podatnicy nie muszą ograniczać się wyłącznie do tych poniesionych w roku uzyskania przychodów. Oprócz nich mają prawo uwzględnić także bezpośrednio związane z przychodami koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również poniesione po jego zakończeniu, ale przed dniem złożenia zeznania, jednak nie później niż do upływu terminu do jego złożenia (art. 22 ust. 10 ustawy o pdof).

Trzeba jednak zaznaczyć, że faktyczne koszty uzyskania przychodu podatnik - twórca będzie mógł zastosować dopiero w rocznym zeznaniu. Płatnicy na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia twórców nie są do tego uprawnieni.

• Kto pilnuje limitu?

Limit omawianych kosztów dotyczy dochodów twórców bez względu na to, jaki rodzaj umowy stanowił podstawę do ich osiągnięcia (czyli bez względu na to, czy jest to umowa np. o pracę, umowa o dzieło czy zlecenia, przeniesienie prawa własności wynalazku, wzoru użytkowego, znaku towarowego). Należy podkreślić, że odnosi się on do łącznych dochodów, do których mają zastosowanie 50% zryczałtowane koszty.

Z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o pdof wynika, że przy obliczaniu miesięcznego dochodu podatnika, któremu te koszty przysługują, w celu pobrania zaliczki na podatek i przekazania jej właściwemu organowi podatkowemu płatnicy nie mogą zastosować wyższych kosztów niż określone w art. 22 ust. 9a ustawy. Tym samym, gdy limit omawianych kosztów w stosunku do przychodów uzyskanych przez podatnika u danego płatnika zostanie wyczerpany w danym miesiącu, płatnik ten od tego momentu zaprzestaje ich stosowania (przykład 1).

Jednocześnie ustawodawca nie umożliwił zastosowania w odniesieniu do przychodów z praw autorskich uzyskanych na podstawie umowy o dzieło 20% kosztów po wyczerpaniu limitu 50% kosztów. Brak możliwości ich zastosowania potwierdzają organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r., nr IPPB2/415-18/13-2/MG). Z tego względu po wykorzystaniu przez twórcę limitu 50% kosztów z umowy o dzieło, nie przysługują mu już na etapie ustalania zaliczki na podatek koszty uzyskania przychodów.

• Rezygnacja z 50% kosztów

Podatnikom uzyskującym dochody, do których mają zastosowanie omawiane koszty, ustawodawca stworzył możliwość zrezygnowania z ich stosowania. Wystarczy, że złożą płatnikowi oświadczenie o tej rezygnacji (art. 32 ust. 7 oraz art. 41 ust. 11 ustawy o pdof).

W przypadku jego złożenia przez podatnika będącego pracownikiem, płatnik zaprzestaje potrącania 50% kosztów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik oświadczenie takie złoży. Dla pozostałych płatników stosujących przy obliczaniu zaliczki 50% koszty termin zaprzestania ich stosowania na wniosek podatnika nie został określony. Jak wyjaśnił resort finansów w piśmie z dnia 14 marca 2013 r. będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, ustawodawca zrobił to celowo. W razie uzyskiwania przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty na innej podstawie niż stosunek pracy, może bowiem wystąpić jednorazowy obowiązek poboru podatku przez płatnika (np. zapłata wynagrodzenia za wykonanie umowy o dzieło). W takiej sytuacji podatnik może złożyć przedmiotowe oświadczenie przed wypłatą wynagrodzenia, nawet w tym samym dniu, a płatnik ma wówczas obowiązek zastosować się do niego przy poborze zaliczki (przykład 2). Tym samym nie uwzględnia on 50% kosztów przy obliczaniu najbliższej zaliczki na podatek dochodowy po uzyskaniu oświadczenia.

Przykład 1 We wrześniu 2014 r. teatr zawarł z podatnikiem niebędącym jego pracownikiem umowę o dzieło na wykonanie scenografii oraz kostiumów do spektaklu baletowego. Wynagrodzenie z tego tytułu wynosi 120.000 zł i jest płatne począwszy od września 2014 r. w czterech miesięcznych ratach w wysokości 30.000 zł do 20. dnia każdego miesiąca za dany miesiąc. Teatr jako płatnik przy poborze zaliczki zastosuje 50% od przychodu niepomniejszonego o składki ZUS, które w omawianym przypadku nie występują. Z tego względu miesięcznie koszty te wyniosą 15.000 zł (30.000 zł × 50%). W przedstawionej sytuacji płatnik zaprzestanie stosowania 50% kosztów w listopadzie 2014 r., tj. miesiącu, w którym przekroczą one limit wskazany w art. 22 ust. 9a ustawy o pdof. Przy opodatkowaniu wynagrodzenia za ten miesiąc zastosuje on koszty w kwocie 12.764 zł (42.764 zł - 30.000 zł). Stąd dochód do opodatkowania za ten miesiąc wyniesie 17.236 zł. W grudniu 2014 r. płatnik nie zastosuje już 50% kosztów do wynagrodzenia podatnika i w efekcie dochód do opodatkowania za ten miesiąc wyniesie 30.000 zł. Przykład 2 Załóżmy, że podatnik z przykładu 1 złoży płatnikowi oświadczenie o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów 19 października 2014 r., czyli przed wypłatą wynagrodzenia za październik. Wówczas płatnik zaprzestanie stosowania tych kosztów od października 2014 r. Gdyby jednak podatnik złożył płatnikowi przedmiotowe oświadczenie 25 października, czyli już po wypłacie wynagrodzenia za ten miesiąc - wówczas płatnik zaprzestanie stosowania tych kosztów od listopada 2014 r.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)