• Ważne jest miejsce zamieszkania

Zakres obowiązku podatkowego w Polsce zależy od miejsca zamieszkania danej osoby (miejsca rezydencji podatkowej). Osoby, które w Polsce podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy o pdof), w większości przypadków będą musiały rozliczyć się w Polsce także z dochodów uzyskanych za granicą. W takim przypadku dochody uzyskane za granicą przez osobę objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, rozlicza się z zastosowaniem odpowiedniej metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, określonej w umowie międzynarodowej, podpisanej przez Polskę z państwem, w którym osoba ta uzyskała dochód oraz w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla określenia obowiązku podatkowego osoby fizycznej decydującym kryterium jest więc miejsce jej zamieszkania. Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o pdof zawiera definicję miejsca zamieszkania osoby fizycznej do celów podatkowych. Zgodnie z tą definicją, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

• Dwie metody unikania podwójnego opodatkowania

Osoba objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce ma obowiązek rozliczyć się w urzędzie skarbowym ze wszystkich swoich dochodów, również tych uzyskanych za granicą. W Polsce jest respektowana zasada unikania podwójnego opodatkowania. Jednak niższe progi podatkowe, niższe kwoty wolne od podatku oraz wyższe stawki podatku obowiązujące w Polsce mogą sprawić, że zagraniczne dochody wpłyną na wysokość podatku należnego w Polsce.

Unikanie podwójnego opodatkowania jest realizowane poprzez stosowanie przepisów art. 27 ust. 8 lub art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o pdof. O tym, które z wymienionych przepisów w konkretnej sytuacji będą miały zastosowanie, decydują postanowienia zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tam bowiem jest określona jedna z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania, tj. metoda:

• wyłączenia z progresją lub
   
• odliczenia proporcjonalnego.

Przy metodzie wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są zwolnione od podatku w Polsce, ale mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody uwzględnia się do ustalenia stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce.

Przy metodzie tej zastosowanie znajdzie przepis art. 27 ust. 8 ustawy o pdof.

Przykład

Podatnik uzyskał następujące dochody:

• w Polsce 34.000 zł,
   
• za granicą 40.000 zł.

Suma dochodów wyniosła 74.000 zł.

W umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęta jest metoda wyłączenia z progresją.

Podatek obliczony według skali podatkowej od sumy dochodów osiągniętych przez podatnika wynosi 12.763,98 zł.

Stopa procentowa tak wyliczonego podatku w stosunku do łącznego dochodu wynosi:

Wyliczoną stopę procentową należy zastosować do opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce, czyli 34.000 zł x 17,25% = 5.865 zł.

Natomiast metoda odliczenia proporcjonalnego polega na tym, że w Polsce podatek zapłacony za granicą podlega odliczeniu od podatku obliczonego od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym, ale tylko do wysokości podatku przypadającego na dochód uzyskany za granicą.

Przy metodzie tej zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o pdof.

Przykład

Podatnik uzyskał dochody w kraju i za granicą. Do dochodów uzyskanych za granicą stosuje się metodę odliczenia proporcjonalnego. Obliczenie podatku do zapłacenia w Polsce przebiega następująco:

 
Przykład

Podatnik uzyskał dochody tylko za granicą, do których stosuje się metodę odliczenia proporcjonalnego. Obliczenie podatku do zapłacenia w Polsce przebiega następująco:

• Pomniejszenie dochodu o diety

Osoby pracujące za granicą (bez względu na kraj, w którym wykonują pracę) mają prawo pomniejszyć dochód osiągnięty za granicą o kwotę odpowiadającą równowartości 30% diet z tytułu podróży służbowej za granicą (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof). Pomniejszenie to przysługuje za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy (stosunku służbowym, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy).

• Ulgi i odliczenia

Osoba, która składa PIT-36 obejmujący dochody uzyskane za granicą, ma także prawo do ulg i odliczeń, np. z tytułu:

• darowizn,
   
• wydatków rehabilitacyjnych,
   
• spłaty odsetek od kredytów (pożyczek) zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe,
   
• tzw. ulgi prorodzinnej (uwaga! więcej na ten temat w zakładce "Ulga na dzieci na nowych zasadach").

W pierwszej kolejności dochód pomniejsza się o kwotę pobranych lub opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof). W zeznaniu odlicza się również składki zapłacone do zagranicznych systemów ubezpieczeniowych. Chodzi o kwoty odprowadzane w państwach członkowskich UE, EOG lub Konfederacji Szwajcarskiej (art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdof).

Natomiast od podatku mogą zostać odliczone składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek dochodowy, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Zasady odliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne określone zostały w art. 27b ustawy o pdof.

Trzeba pamiętać, że odliczenie zapłaconych za granicą składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zostało uzależnione przez ustawodawcę od łącznego spełnienia szeregu warunków, jak również podlega istotnym ograniczeniom. Zasady dokonywania tych odliczeń określają przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2a, ust. 13a-13c oraz art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o pdof.

Odliczeniu od dochodu (przychodu) nie podlegają składki zapłacone na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w innym państwie, których podstawą wymiaru jest dochód zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zatem składki odliczą tylko osoby rozliczające swoje dochody przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Przy tej metodzie dochód osiągnięty za granicą podlega opodatkowaniu w Polsce. Spośród krajów UE, EOG i Szwajcarii metoda ta dotyczy dochodów osiągniętych np. w Belgii, Holandii.

Składek zapłaconych na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w innym państwie nie odliczą osoby, które zagraniczne dochody rozliczają przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przy tej metodzie dochód uzyskany za granicą w Polsce jest zwolniony od opodatkowania, jest tylko uwzględniany przy ustalaniu podatku od dochodów opodatkowanych według skali podatkowej. Tak więc składek zapłaconych za granicą nie rozliczą w Polsce osoby zarabiające np. w Niemczech, Wielkiej Brytanii lub Irlandii Północnej.

Podlegające odliczeniu zagraniczne składki na:

• obowiązkowe ubezpieczenia społeczne wpisuje się w części E zeznania PIT-36, w poz. 145 i 147 (podatnik) oraz 146 i 148 (małżonek),
   
• ubezpieczenie zdrowotne należy wykazać w części I zeznania PIT-36, w poz. 182 i 184 (podatnik) oraz 183 i 185 (małżonek).

Ponadto podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, obowiązany stosować jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę proporcjonalnego odliczenia do uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 updof, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego według skali podatkowej, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, kwotę stanowiącą różnicę między kwotą podatku obliczonego metodą proporcjonalnego odliczenia a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze wskazanych źródeł, przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją (tzw. ulga abolicyjna uregulowana w art. 27g updof).

Co istotne, odliczenia tego nie można zastosować, jeśli dochody z wymienionych źródeł przychodów uzyskane zostały w tzw. rajach podatkowych, tzn. krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwotę przedmiotowej ulgi podatnik ujmuje w części C informacji PIT/O, w poz. 43 (podatnik) i 44 (małżonek). Następnie odliczenia wykazane w tej części załącznika przenosi do części I PIT-36, do poz. 186 (podatnik) i 187 (małżonek).

• Koszty uzyskania przychodów

Osobom, które uzyskują przychody ze stosunku pracy (stosunku służbowego, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy) przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 updof. Podatnik uzyskujący przychody z tego źródła, ale położonego za granicą, też ma prawo pomniejszyć przychody o koszty uzyskania przychodów. Przyjmuje je w takiej samej wysokości, jak w przypadku pracy świadczonej w Polsce i na takich samych zasadach.

W 2014 r. zryczałtowane koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy i stosunków pokrewnych wynosiły 111,25 zł miesięcznie. Jeśli miejsce pracy podatnika za granicą znajdowało się poza tymczasowym miejscem jego zamieszkania za granicą, wówczas może zastosować koszty w wysokości 139,06 zł miesięcznie.

Przykład

Pani Joanna i jej mąż wyjechali w celach zarobkowych do Niemiec. Wynajmowali pokój w Monachium. Pani Joanna dojeżdżała do pracy do innej miejscowości. W rozliczeniu rocznym może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów w wysokości 139,06 zł miesięcznie. Natomiast jej mąż pracował w Monachium, wobec tego może uwzględnić koszty w wysokości 111,25 zł miesięcznie.

• Przeliczanie na złote

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

Tak stanowi art. 11a ustawy o pdof.

• Załącznik PIT/ZG

Do zeznania PIT-36 dołączyć trzeba załącznik PIT/ZG, tj. informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku.

Składa się go odrębnie dla każdego państwa uzyskania dochodu. Także małżonkowie składają odrębny załącznik PIT/ZG (bez względu na sposób rozliczania - indywidualnie czy wspólnie z małżonkiem).

Jeżeli do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, dochody uzyskane za granicą wykazuje się w części C.1 załącznika PIT/ZG, kolumnie b (w wierszu odpowiednim ze względu na źródło przychodów). Przy tej metodzie nie wykazuje się podatku zapłaconego za granicą.

Natomiast, jeśli do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, dochody uzyskane za granicą oraz podatek dochodowy faktycznie zapłacony za granicą podatnik wykazuje w załączniku PIT/ZG w części C.1 odpowiednio w kolumnie c i d (w wierszu odpowiednim ze względu na źródło przychodów). Przy czym wykazuje się tam podatek w kwocie zapłaconej za granicą bez uwzględnienia limitu, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a updof.